ПБУ 23/2011 устанавливает правила
составления отчета о движении денежных средств компаниями (за
исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по
законодательству РФ.
ПБУ 23/2011 не применяется при
составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности,
составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной
информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее
требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в
правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается
применение ПБУ 23/2011.
Отчет о движении денежных средств
представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также
высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены
в заранее известную сумму денежных средств, которые подвержены
незначительному риску изменения стоимости (далее – денежные
эквиваленты). Денежные потоки от операций, связанных с осуществлением
обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются
как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих
операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) от
продаж. Денежные потоки от операций, связанных с приобретением,
созданием или выбытием внеоборотных активов организации,
классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.
Денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией
финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению
величины и структуры капитала и заемных средств, классифицируются как
денежные потоки от финансовых операций
Цель составления отчета в ПБУ 23/2011
не сформулирована. Это может быть обусловлено, в частности, тем
обстоятельством, что до сих пор не сформулирована цель составления
российской
финансовой отчетности в целом. Отсутствие целеполагания
нивелирует экономический смысл составления финансовой отчетности и
отчета о движении денежных средств в том числе.
Цель и назначение отчета, сформулированные
в МСФО или ГААП, с одной стороны, четко ориентированы на
удовлетворение интересов широкого круга пользователей, а с другой
стороны, показывают место отчета о движении денежных средств в
финансовой отчетности и значение движения денежных потоков для оценки
финансового положения организации и оценки возможностей ее роста и
развития.
Отчет о движении денежных средств компании составляется на
основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации,
установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и
требований, установленных ПБУ 23/2011.
Денежные потоки подразделяются на денежные потоки от текущих,
инвестиционных и финансовых операций.
Денежные потоки классифицируются в зависимости от характера операций, с
которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них
используется для принятия решений пользователями бухгалтерской
отчетности.
В ПБУ 23/2011 записано, что
отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской
отчетности организации. В МСФО (IAS) 7 и
стандарте FAS 95 указывается на необходимость обязательного включения
отчета о движении денежных средств в полный комплект финансовой
отчетности (регламентируемый данными правилами, принципами и
стандартами). В результате существования этого на первый взгляд
незначительного различия в настоящее время при формировании полного
комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность не
включения в полный комплект российской отчетности данного отчета.
Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются
предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним
пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и
убытках.
Движение денежных средств в иностранной валюте.
Формально данный аспект стандарта соответствует его международным
аналогам. Однако очевидно, что строка «Величина влияния
изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» в
форме №4 в отличие от МСФО вынесена за пределы уже определенного
чистого денежного потока, между данными баланса и отчета о движении
денежных средств российских предприятий может образовываться разрыв,
что противоречит международным стандартам.
В российском отчете о движении денежных средств, действующем с
отчетности 2011 года, денежные эквиваленты. В качестве примера денежных
эквивалентов в правилах приводится открытые в кредитных организациях
депозиты до востребования. По мнению автора, в состав денежных эквивалентов
следует включать любые активы организации, относящиеся к категории
высоколиквидных и учитываемых при определении коэффициента
абсолютной ликвидности, т.е. краткосрочные финансовые вложения,
при этом денежные эквиваленты в ПБУ 23/2011 не упоминаются
рядом с денежными средствами. Отсюда возникает вопрос: для
чего в ПБУ 23/2011 введено это понятие и
какую смысловую нагрузку оно несет?
Процент и дивиденды. Наиболее полно связь
процентов и дивидендов с денежными потоками раскрыта в МСФО.
Представляется наиболее важным, что в МСФО (IAS) 7
показана аналитическая функция операций, связанных с получением и
выплатой процентов и дивидендов. Там записано, что, несмотря на то что
по своей природе выплата дивидендов является финансовой операцией, она
может относиться также к денежным потокам от операционной деятельности.
Это делается для того, чтобы инвесторы были уверены в хорошем
финансовом положении компании, которая может выплачивать им дивиденды
не только за счет финансовой деятельности - эмиссии, займов, но и за
счет операционной деятельности, которая является основой стабильности
компании и ее развития. Необходимо отметить, что в ПБУ
23/2011 с 2011 г. выплата дивидендов собственникам
относится только к денежным потокам от финансовой деятельности.
Налоги на прибыль. Вслед за МСФО ПБУ
23/2011 предполагается, что денежные потоки, связанные с
налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться
как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не
могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной
деятельностью.
Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные
и совместные компании. Этот аспект в ПБУ
23/2011 практически не раскрыт. Это может быть связано с
тем, что такое раскрытие требует введения в российский бухгалтерский
учет таких новых для него элементов, как метод учета по себестоимости,
метод учета по долевому участию, ассоциированные предприятия,
пропорциональная консолидация и т.д.
Приобретение и продажа дочерних компаний и других
структурных единиц. Отдельное упоминание в ПБУ
23/2011 о таких операциях отсутствует.
Неденежные операции. К неденежным
операциям относятся «инвестиционные и финансовые
операции, не требующие использования денежных средств или их
эквивалентов», записано в МСФО (IAS) 7.
Такие операции должны исключаться из отчета о движении денежных средств
и должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они
обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и
финансовой деятельности (поэтому в схеме отчета о движении денежных
средств, который составляется в соответствии с МСФО, эти операции
показаны в примечании).
Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011
о таких операциях отсутствует. Однако представляется, что это очень
важный аспект, требующий отдельного раскрытия. В настоящее время это
особенно важно для российских предприятий. Это объясняется тем
обстоятельством, что в российской практике к неденежным, как правило,
относятся бартерные операции, связанные с операционной деятельностью.
Очевидно, что отнесение к неденежным операциям только инвестиционных и
финансовых свидетельствует о том, что международные стандарты указывают
на необходимость вести операционную деятельность только с
использованием денежных операций, связанных с непосредственным
движением денежных потоков.
Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных
средств. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ
23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО
(IAS) 7 подчеркивается необходимость раскрытия состава
денежных средств и их эквивалентов, а также необходимость представлять
сверку сумм в отчете о движении денежных средств с соответствующими
статьями баланса, что уже было рассмотрено.
Прочие требования к раскрытию информации.
Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011
отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7
компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму
имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов
денежных средств, которые недоступны для использования группой. В
стандарте приводятся соответствующие примеры, раскрывающие такое
требование. Можно также привести пример, относящийся к раскрытию
информации. В учете существует понятие «неснижаемый остаток
денежных средств» (в ГААП эти средства называются «компенсационный
остаток»). Поскольку эти средства временно изъяты из оборота
и обездвижены, их ликвидность снижена, что необходимо учитывать при
оценке реальной ликвидности активов баланса. С этой целью в отчетах о
движении денежных средств, составляемых по международным стандартам,
отдельной строкой показываются денежные средства и их эквиваленты и
временно обездвиженные остатки денежных средств, что, безусловно,
повышает аналитические возможности пользователей.