Отчет о движении денежных средств должен отражать денежные потоки, которые привели к образованию того финансового результата, который показан в отчете о прибылях и убытках.
В МСФО этому отчету и его разновидностям посвящен стандарт №7. В ГААП отчетам о движении денежных средств посвящены стандарты (FAS) №95, 102 и 104.
Учитывая отсутствие российского стандарта на данную тему, можно порекомендовать российским специалистам воспользоваться МСФО №7, в котором четко определена цель составления отчета, его назначение, даны все основные термины и определения, которыми оперирует отчет.
Причем нужно заметить, что поскольку МСФО ограничиваются основными положениями, практически во всей учебно-методической литературе, которая имеется в настоящее время на нашем книжном рынке, применяется американская техника работы с отчетом о движении денежных средств и анализом денежных потоков.
Это связано с тем, что МСФО №7 практически полностью совпадает со стандартами ГААП, посвященными данному вопросу (у американцев этому посвящен не один стандарт, но базовым является FAS № 95). Практика показывает, что в результате сейчас практически везде используется именно американский подход, который не противоречит, а полностью совпадает в этой части с МСФО.
В соответствии с МСФО 7 (п.10) Отчет о движении денежных средств должен представлять потоки денежных средств за отчетный период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В МСФО 7 в этой связи используются следующие термины и их определения:
- Денежные средства – включают наличные деньги и вклады до востребования.
- Эквивалент денежных средств – краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.
- Потоки денежных средств – приток и отток денежных средств и их эквивалентов.
- Операционная деятельность – основная деятельность, приносящая компании доход и прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой.
- Инвестиционная деятельность – деятельность компании, приводящая к изменению ее долгосрочных активов.
- Финансовая деятельность – деятельность компании, которая приводит к изменению капитала компании по стоимости и структуре.
В процессе составления отчета большое значение имеет классификация потоков денежных средств, которая связана с видами деятельности и спецификой хозяйственных операций предприятий. В этой работе могут встречаться некоторые трудности.
Это связано с тем, что далеко не всегда некоторые операции можно однозначно отнести к тому или иному виду деятельности.
В практической деятельности такие ситуации требуют точных рекомендаций и указаний, предлагаемых стандартами, поскольку от правильного выбора составителя отчета зависят результаты анализа и выводы из него. МСФО и ГААП для этих случаев дают специальные пояснения.
Поскольку в настоящее время национальный стандарт, регламентирующий все вопросы, связанные с составлением отчета о движении денежных средств отсутствует, у российских авторов имеются, некоторые отклонения от классификации, принятой в МСФО.
Кроме того, сопоставление различных источников показывает, что разные авторы могут придерживаться разных точек зрения по отдельным операциям и их классификации, что вполне закономерно при отсутствии регламентирующего национального стандарта.
Ниже приводится распределение денежных потоков по видам деятельности, характерное для основной массы российских источников.
К операционной деятельности относятся:
Поступления – от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг; от полученных авансов; поступлений в счет аренды; проценты по операционным кредитам; дебиторской задолженности; из бюджета; от подотчетных лиц; поступления от страховых компаний; комиссионные и другие аналогичные поступления.
Выбытие – поставщикам и подрядчикам; по оплате труда; отчисления во внебюджетные фонды; расчеты с бюджетом по налогам и сборам; выплата процентов по операционным кредитам; выплата дивидендов; прочие аналогичные выплаты.
К инвестиционной деятельности относятся:
Поступления – от продажи основных средств и нематериальных активов; от продажи долевых и долговых ценных бумаг; дивиденды от участия в капитале других организаций.
Выбытие – возврат долгосрочных займов; возврат средств, связанных с заключением договоров простого товарищества; на приобретение основных средств и нематериальных активов; на долгосрочные инвестиции в виде капитальных вложений и долевых и долговых ценных бумаг.
К финансовой деятельности относятся:
Поступления – от выпуска акций, облигаций; от возврата основной суммы долга по кредитам; целевое финансирование и поступления.
Выбытие – на погашение сумм долга по кредитам; на выкуп собственных акций.
К статьям, классификация которых иногда может не совпадать с международным подходом и классификацией можно отнести, например, следующие: отнесение выплаты дивидендов к операционной деятельности; выдачу авансов и покупку краткосрочных инвестиций – к финансовой деятельности; целевое финансирование и поступления – к финансовой или операционной деятельности.
Проблемы со статьей «целевое финансирование и поступления» можно разрешить, не обращаясь к международной практике.
Это связано с тем, что данную статью должны заполнять только некоммерческие организации, что подтверждается п.13 комментариев к Приказу №67н Приказа Минфина РФ от 22.07.03г. В указаниях по заполнению новых форм финансовой отчетности отражение информации по данной статье закреплено только за некоммерческими организациями, а, значит, не должно рассматриваться в финансовой отчетности коммерческих организаций.
Для того, чтобы полностью устранить все противоречия, связанные с отражением целевого финансирования и поступлений в финансовой отчетности, необходимо данный счет убрать из общего плана счетов, который не должен применяться некоммерческими организациями.
Вопросам выплаты дивидендов в МСФО №7 посвящены п.п. 31 -34. Как общее правило выплата дивидендов должна относиться к финансовой деятельности, поскольку приводит к уменьшению капитала. При этом в п.33 записано, что выплата дивидендов может классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности только у финансовых организаций.
Можно предположить, что это связано с тем, что для финансовых учреждений финансовая деятельность является обычной, операционной. В п.34 указано, что в исключительных случаях выплата дивидендов может относиться к операционной деятельности.
Это можно делать в тех случаях, когда пользователям отчетности надо показать, что дивиденды предприятие может выплачивать и за счет операционной деятельности. Кроме того, МСФО и ГААП четко определяют, что выплата дивидендов, также как и их получение и выплата процентов, могут относиться к операционной деятельности, потому что подпадают под определение чистой прибыли и чистого убытка.
Как видим, доводы, приводимые в стандартах в этой части очень не однозначны и требуют в каждом конкретном случае отдельного разбирательства.
По поводу выдачи авансов МСФО и ГААП высказываются однозначно. Если отсутствует многозначное толкование, как и в случае с выплатой дивидендов, данная операция должна относиться к тому виду деятельности, для которого она является источником денежных доходов.
По поводу классификации краткосрочных инвестиций в МСФО №7 в п.15 записано, что движение денежных средств, связанное с покупкой и продажей краткосрочных инвестиций (коммерческих или торговых ценных бумаг) относится к операционной деятельности. В FAS 102 (ГААП) даются более подробные комментарии по данному вопросу.
Здесь записано, что в отчете о движении денежных средств поступление и выбытие денежных средств должно относиться к операционной деятельности в тех случаях, эти средства возникли от продажи или приобретения а) ценных бумаг и других активов, которые приобретались специально для перепродажи и отражены в учете по рыночной стоимости; б)кредитов, которые также были специально приобретены для перепродажи и отражены в учете по рыночной стоимости или по более низкой цене.