Форма отчета о движении денежных средств, установленная Приказом Минфина, представляет собой детализацию требований, предъявляемых к группировке и формированию данных о движении различных видов денежных средств.
В правилах конкретизировано понятие денежных потоков предприятия – платежи и поступления денежных средств.
При этом приведен подробный перечень операций по движению денежных средств, которые не считаются денежными потоками. Основным принципом для исключения соответствующих операций из состава денежных потоков (и, следовательно, для не включения их в отчетность) является экономический характер операции.
Иначе говоря, не являются денежными потоками операции, представляющие собой внутренние обороты между различными группами высоколиквидных активов, – приобретение или продажа денежных эквивалентов (краткосрочных финансовых вложений), их обмен, а также конвертация валюты (иностранной в рубли или наоборот). Специально оговорено, что в последнем случае возникающие курсовые разницы относятся к денежным потокам.
Принцип, по которому те или иные операции исключаются из числа денежных потоков, основан на незначительности влияния таких операций на валюту баланса или его структуру.
Денежные средства и высоколиквидные активы практически не подвержены риску обесценения при принятии решения об их продаже в отличие от, например, материально-производственных запасов.
Для целей составления финансовой отчетности все денежные потоки должны быть дифференцированы на потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций. Форма отчета о движении денежных средств предполагает представление данных по трем разделам – движение денежных средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Группировка данных о движении денежных потоков по указанным признакам позволяет обеспечить заинтересованных пользователей информацией о достаточности денежных средств в качестве источника финансирования различных видов деятельности предприятия.
Данные о денежных потоках от финансовых операций в компаниях, для которых такая деятельность не является основной, позволяют сделать вывод об объемах временно свободных денежных средств и эффективности их использования.
При этом следует иметь в виду, что платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков, а поступления от разных видов деятельности – к одноименным денежным потокам.
Так, в частности:
- К денежным потокам от текущих операций относятся поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг, платежи поставщикам и подрядчикам за материально-производственные запасы, работы и услуги, расчеты с работниками организации и выплаты третьим лицам (например, по договорам гражданско-правового характера), а также поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей.
В составе текущих денежных потоков также отражается поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей или заказчиков (в частности, санкции за нарушение условий коммерческих договоров). Иными словами, к данной категории относятся операции с денежными средствами, опосредующие как основную, так и прочую деятельность организации (результаты которой отражаются на счетах 90 и 91).
- Платежи налога на прибыль могут относиться к любым денежным потокам в зависимости от того, по какой деятельности сформирована налоговая база – текущей, инвестиционной или финансовой. Заметим, что форма отчета о прибылях и убытках не предполагает подобной дифференциации. Следовательно, для правильного распределения расходов по оплате налога на прибыль должны использоваться дополнительные учетные процедуры.
- Уплата процентов по долговым обязательствам отражается в составе денежных потоков в зависимости от того, для каких целей привлекались займы и кредиты. Если для пополнения собственных оборотных средств (обеспечения текущей деятельности) – это текущие денежные потоки. Если для строительства, приобретения или создания внеоборотных активов (объектов основных средств или нематериальных активов) – это инвестиционные денежные потоки. При этом операции по привлечению и возврату кредитов и займов отражаются в составе инвестиционных денежных потоков вне зависимости от целей привлечения денежных средств.
- Денежные потоки по краткосрочным финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, также отражаются в составе текущих денежных потоков. Однако здесь следует обратить внимание на уточнение, приведенное в п. 9 правил, – правило касается финансовых вложений, осуществляемых (как правило) на срок до трех месяцев. По общему правилу к категории краткосрочных финансовых относятся вложения на срок до 12 месяцев.
Следовательно, для целей составления отчета о движении денежных средств понадобится дополнительная дифференциация данных, формируемых по этой группе активов. Как можно заключить из текста п. п. 10 и 11 ПБУ, к таким финансовым вложениям могут относиться приобретение акций (долей участия) в других организациях, а также долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам).
- В составе денежных потоков от инвестиционных операций отражаются расчеты, связанные с приобретением и продажей объектов внеоборотных активов, все операции по привлечению и возврату займов и кредитов, а также проценты за пользование заемными средствами, привлеченными для инвестиционных целей.
- Дополнительная дифференциация данных бухгалтерского учета(для целей составления отчета о движении денежных средств) понадобится и при формировании информации о движении финансовых вложений в виде ценных бумаг. Так, платежи в связи с приобретением акций (долей участия), поступления от продажи таких акций и долей, платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам) и поступления от продажи таких вложений являются инвестиционными денежными потоками, а денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия, поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, и платежи, осуществленные в связи с продажей перечисленных ценных бумаг и вложений, – денежными потоками от финансовых операций.
- Дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях отражаются в составе денежных потоков от инвестиционных операций, а дивиденды, уплаченные собственникам или участникам организации, – в составе денежных потоков от финансовых операций.
- Привлеченные заемные средства в размере основного долга могут отражаться в составе денежных потоков от инвестиционных операций; выдача займов и кредитов отражается в составе денежных потоков от финансовых операций; проценты, уплаченные в связи с привлечением заемных средств, в зависимости от целей привлечения – в составе текущих или инвестиционных денежных потоков, а проценты, полученные по выданным займам и кредитам, – в составе денежных потоков по финансовым операциям.
Как можно заключить из п. 12 правил, требования к точной дифференциации денежных потоков не являются абсолютно жесткими в том случае, когда имеющаяся в организации информация не позволяет однозначно классифицировать денежные потоки. Они отражаются в составе денежных потоков от текущих операций. Раздел 3 «Отражение денежных потоков» в основном устанавливает правила, в соответствии с которыми денежные потоки в отчете о движении денежных средств могут отражаться свернуто (в нетто-оценке).
Случаи, когда возможно такое отражение денежных потоков, можно условно разделить на две группы:
- движение денежных средств, не принадлежащих компании. К ним относятся денежные потоки, осуществляемые в рамках комиссионных, посреднических или агентских договоров (при этом суммы вознаграждений, причитающихся комиссионеру или агенту, отражаются в составе денежных потоков на общих основаниях), а также средства, полученные от перепродажи некоторых видов коммунальных услуг (средства, полученные от конечных потребителей и подлежащие перечислению поставщику);
- денежные потоки, связанные с уплатой налогов, по которым налоговым законодательством предусмотрены налоговые вычеты, – прежде всего НДС и акцизы.
Кроме того, свернуто могут показываться денежные потоки, которые для организаций сферы материального производства и торговли не являются характерными и осуществляются ими, как правило, при наличии временно свободных денежных средств – взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт, покупка и перепродажа финансовых вложений, осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.
Пунктами 18 и 19 урегулирован вопрос отражения в отчете о движении денежных средств денежных потоков, выраженных в валюте. Фактически никаких новаций в п. 18 нет – обособленно отражаются курсовые разницы, которые могут возникнуть при конвертации валюты.
Если конвертация производится в течение одного банковского дня, денежные потоки, по сути, представляют собой внутренние обороты, не влияющие на величину валюты баланса.
В ПБУ 23/2011 нет ответа на вопрос: для чего нужен отчет о движении денежных средств?, сказано лишь, что представляет собой данный отчет. Это обобщение сведений о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Согласитесь, малопонятная для обывателя формулировка.
Если исходить из практики составления отчета, то можно говорить о том, что его цель – раскрыть структуру денежных поступлений и выплат, обеспечивающих приращение или уменьшение объема денежных средств за отчетный период. А сам отчет представляет, по сути, обеспеченные денежными поступлениями и выплатами доходы и расходы, отраженные по методу начисления в отчете о прибылях и убытках. Конечно, это весьма общий взгляд, но он позволяет дать представление о рассматриваемой форме отчетности.
Исторически же информация о движении денежных средств часто используется как индикатор суммы, времени и определенности будущих потоков денежных средств, то есть на основе данных сведений прогнозируются поступления и денежные выплаты в будущем.
В настоящее же время отчет о движении денежных средств используется для проверки соответствия учетных данных внешней информации о денежных потоках прошедшего периода.
В любом случае нужно помнить, что отчет о движении денежных средств входит в состав финансовой отчетности организации. Он оформляется, если обязанность его представления установлена правовыми актами по бухгалтерскому учету либо если организация добровольно приняла решение представлять этот документ. Заказчики-застройщики, подрядчики, инвесторы – юридические лица представляют отчет в обязательном порядке по итогам года, а добровольно могут сдать вместе с промежуточной отчетностью, что распространено в международной практике, где учредители и инвесторы постоянно проводят мониторинг состояния дел в компании. Неспроста базисом при разработке нового ПБУ 23/2011 стал аналог международного стандарта – МСБУ (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».